1. 所有者权益

    

   大纲和历年考题

    

   大纲	2010 年 （北方阀门）	2011 年 （亚新公司）	2012 年
   			（健康公司）	（福龙汽车）
   （1）金融负债和权益工具的区分
   （2）复合金融工具的拆分及会计处理
   （3）所有者权益的分类及会计处理

    

    

   （续表）

   大纲	2013 年		2014 年		2015 年 （A 公司）
   	（钢铁公 司）	（工程机 械）	（煤炭公司）	（家用电 器）
   （1）金融负债和权益工具的区分				5.3、金融负 债与权益工具的划分
   （2）复合金融工具的拆分及会计处理
   					5.3、资本公
   					积—控股股
   					东无偿提供
   （3）所有者权益的					资金
   分类及会计处理					5.5、损失的
   					处理（罚款
   					和违约金支
   					出）

   一、金融负债和权益工具的区分

   （一）金融负债和权益工具区分的总体要求

   金融负债和权益工具区分的总体要求	金融负债的定义 （符合条件之一即为金融负债）	向其他方交付现金或其他金融资产的合同义 务
   		在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产 或金融负债的合同义务
   		将来须用或可用企业自身权益工具进行结算 的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。（固定换变动）
   		将来须用或可用企业自身权益工具进行结算 的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。（固定换变动、变动换固定）
   	权益工具的定义 （能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同）（同时满足）	该金融工具应当不包括交付现金或其他金融 资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务
   		将来须用或可用企业自身权益工具结算该金 融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。（固定换固定）
   	区分金融负债和权益工具需考虑的因素	基于经济实质而非仅以法律形式为依据； 基于合同条款，合同条款以外的因素不予考虑

    

   （二）金融负债和权益工具区分的基本原则

   		不能无条件的避免以交付现金或其他金融资产来
   		履行一项合同义务，为金融负债。例如：
   		①不能无条件的避免的赎回，即金融工具发行方
   		不能无条件地避免赎回此金融工具。
   	是否存在无	如果一项合同(除分类为权益工具的特殊金融工
   金融负债和	条件的避免	具外)使发行方承担了以现金或其他金融资产回
   权益工具区	交付现金或	购自身权益工具的义务，即使发行方的回购义务	2014 家用
   分的基本原	其他金融资	取决于合同对手方是否行使回售权，发行方应当	电器 5.3
   则	产的合同义	在初始确认时将该义务确认为一项金融负债，其
   	务	金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购
   		价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金
   		额的现值)。如果发行方终无须以现金或其他金
   		融资产回购自身权益工具，应当在合同对手方回
   		售权到期时将该项金融负债按照账面价值重分类

    

    

   		为权益工具。【真题】 ②强制付息，即金融工具发行方被要求强制支付利息。【例 1】
   		能够无条件的避免交付现金或其他金融资产，不 考虑其他条款的情况下，分类为权益工具。【例 2】 【例 3】
   	是否通过交付固定数量的自身权益工具结算	基于自身权益工具的非衍生工具，如果发行方未 来有义务交付可变数量的自身权益工具进行结 算，则该非衍生工具是金融负债；否则，该非衍生工具是权益工具。【例 4】【例 5】【例 6】
   		基于自身权益工具的衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算，分为权益工具；其他固定换变动、变动换固定，变动换变动，划分为衍生金额负债或衍生金融资产。

   
   2014 年家用电器 5.3

   20×3 年 12 月 1 日，A 公司发行了若干优先股。根据合同，优先股持有人享有赎回选择

   权，即优先股持有人可以在 20×4 年 6 月 1 日之后的任何时间要求 A 公司以每股 5.5 元的价格赎回该优先股。A 公司认为优先股持有人行使赎回选择权的可能性无法合理确定，将该优先股作为权益工具核算。

   问：说明 A 公司的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

   答：A 公司将该优先股作为权益工具核算存在不当之处。

   理由：在特定日期或根据持有方的选择权可以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未来将金融资产转移给持有方。

   处理意见：应将该优先股作为金融负债核算。

   （不能无条件的避免赎回）

    

   例1：一项以面值人民币l 亿元发行的优先股要求每年按6％的股息率支付优先股股息，则发行方承担了支付未来每年 6％股息的合同义务，应当就该强制付息的合同义务确认金融负债。

   又如，企业发行的一项永续债，无固定还款期限且不可赎回、每年按 8％的利率强制付息。尽管该项工具的期限永续且不可赎回，但由于企业承担了以利息形式永续支付现金的合同义务，因此符合金融负债的定义。

    

   （强制付息）

   重要提示：对企业履行交付现金或其他金融资产的合同义务能力的限制(如无法获得外币、需要得到有关监管部门的批准才能支付或其他法律法规的限制等)．并不能解除企业就该金融所承担的合同义务，也不能表明该企业无需承担该金融工具的合同义务。

    

   例 2：企业能够根据相应的议事机制自主决定是否支付股息(即无支付股息的义务)，同时所发行的金融工具没有到期日且持有方没有回售权、或虽有固定期限但发行方有权无限期递延(即无支付现金的义务)．则此类交付现金或其他金融资产的结算条款不构成金融负债。

   重要提示：重点是“能够”根据议事机制自主决定，“不能够”根据议事机制自主决定则存在支付股息的义务（或存在不能无条件的避免支付股息的义务）。

   例 3：甲公司发行了一项年利率为 8％、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下(假定没有其他条款导致该工具分类为金融负债)：

   ①该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第 5 年及之后以面值回购该永续债。

   ②如果甲公司在第 5 年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至 12％(通常称为“票息递增”特征)。

   ③该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付(即“股利推动机制”)。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续

   债之前多年来均支付普通股股利。

   结论：尽管甲公司多年来均支付普通股股利．但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第 5 年末行使其回购权，但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。

   重要提示：实务中，优先股等金融工具发行时还可能会附有与普通股股利支付相联结的合同条款。这类工具常见的联结条款包括“股利制动机制”、“股利推动机制”等。“股利制动机制”的合同条款要求企业如果不宣派或支付(视具体合同条款而定，下同)优先股等金融工具的股利，则其也不能宣派或支付普通股股利。“股利推动机制”的合同条款要求企业如果宣派或支付普通股股利，则其也需宣派或支付优先股等金融工具的股利。如果优先股等金融工具所联结的是诸如普通股的股利，发行方根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付，则“股利制动机制”及“股利推动机制”本身均不会导致相关金融工具被分类为一项金融负债。

   重要提示：如果发放股利由发行方根据相应的议事机制自主决定，则股利是累积股利还是非累积股利本身均不会影响该金融工具被分类为权益工具。【累积股利，本次不发放则滚入下期】【非累积股利，本次不发放，则不再发放】

   重要提示：判断一项金融工具是划分为权益工具还是金融负债，不受下列因素的影响：

   ①以前实施分配的情况：

   ②未来实施分配的意向；

   ③相关金融工具如果没有发放股利对发行方普通股的价格可能产生的负面影响；

   ④发行方各种储备(即，未分配利润等可供分配的权益)的金额；

   ⑤发行方对一段期间内的损益的预期；

   ⑥发行方是否有能力影响其当期损益。

    

   衍生工具和非衍生工具的区分：

   甲公司发行了一项无固定期限、能够自主决定支付本息的可转换优先股。按相关合同规定，甲公司将在第五年结束将发行的该工具强制转换为可变数量的普通股。该可转换优先股是一项非衍生工具。

   又如，甲公司发行一项五年期分期付息到期还本，同时到期可转换为甲公司普通股的可转换债券。该可转换债券中嵌人的转换权是一项衍生工具。

    

   例 4：甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100 万元等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

   本例中，甲公司需偿还的负债金额 100 万元是固定的，但甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，甲公司发行的该金融工具应当划分为金融负债。

    

   例 5：甲公司与乙公司签订的合同约定，甲公司以 100 盎司黄金等值的自身权益工具偿还所欠乙公司债务。

   本例中，甲公司需偿还的负债金额随黄金价格变动而变动，同时，甲公司需交付的自身权益工具的数量随着其权益工具市场价格的变动而变动。在这种情况下，该金融工具应当划分为金融负债。

    

   例 6：甲公司发行了名义金额人民币 100 元的优先股，合同条款规定甲公司在 3 年后将优先股强制转换为普通股，转股价格为转股日前一工作日的该普通股市价。

   本例中，转股价格是变动的，未来须交付的普通股数量是可变的．实质可视作甲公司将在 3 年后使用自身普通股并按其市价履行支付优先股每股人民币 100 元的义务。在这种情况下，该强制可转换优先股整体是一项金融负债。

   分析：上述三个例子，虽然企业通过交付自身权益工具来结算合同义务．该合同仍属于一项金融负债，而并非企业的权益工具，因为企业以可变数量的自身权益工具作为合同结算方式，该合同不能证明持有方享有发行方在扣除所有负债后的资产中的剩余权益。

   （三）或有结算条款

   	对于附有或有结算条款的金融工具，发行方不能无条件的避免
   或有结算条	交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的
   款	方式进行结算的，应当归类为金融负债。（例外：几乎不具有
   	可能性或仅限于清算事件）【例 7】【例 8】

    

   附有或有结算条款的金融工具，指是否道过交付现金或其他金融资产进行结算，或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算，需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动，利率或税法变动，发行方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。

   重要提示：这里所说或有结算条款，必须是发行方和持有方均不能控制的未来事项。如果发行方能够控制，或持有方能够控制，均不属于或有结算条款。

   一般来讲，发行方能够控制，在不考虑其他合同条款的情况下，发行方不具有向其他方交付现金的合同义务。持有方能够控制，则发行方不能无条件的避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务。

    

   例 7：甲公司发行了一项永续债，每年按照合同条款支付利息，但同时约定其利息只在发行方有可供分配利润时才需支付，如果发行方可供分配利润不足则可能无法履行该顶支付义务。

   虽然利息的支付取决于是否有可供分配利润使得利息支付义务成为或有情况下的义务，但是甲公司并不能无条件地避免支付现金的合同义务，因此该公司应当将该永续债划分为一项金融负债。

    

   例 8：甲公司发行 1 亿元优先股。按合同条款约定，甲公司可根据相应的议事机制自行决定是否派发股利，如果甲公司的控股股东发生变更(假设该事项不受甲公司控制)，甲公司必须按面值赎回该优先股。

   本例中，该或有事项(控股股东变更)不受甲公司控制，属于或有结算事项。同时，该事项的发生或不发生也并非不具有可能性。由于甲公司不能无条件地避免赎回股份的义务，因此，该工具应当划分为一项金融负债。
   重要提示：进行职业判断时，不应考虑或有结算条款发生的可能性，是出于防止低估负 债和防止通过或有条款的设置来避免对复合工具中负债成分进行确认的目的，【谨慎性原则】，除非能够证明或有事件是极端罕见、显著异常或几乎不可能发生的情况或者仅限于清算事件。

    

   可不予考虑的或有结算条款：

   （1）或有结算条款几乎不具有可能性，即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。【忽略不现实合同条款】

   （2）不考虑发行方清算时向其他方交付现金、其他金融资产的合同义务。【基于持续经营假设】

   （3）特殊金融工具中分类为权益工具的可回售工具。【属于会计准则例外规定】

   （四）结算选择权

   对于存在结算选择权的衍生工具（例如，合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具），发行方应当将其确认为金融资产或金融负债，但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。（一般确认为金融资产或金融负债）

    

   （五）合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

   合并财务报表中金融负债和权益工具的区分

   在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企 业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。【例 9】【例 10】

    

   总体要求：站在集团合并财务报表整体考虑

   例 9：某集团子公司发行一项金融工具，同时其母公司（或集团合并范围内其他成员）与该工具的持有方达成了其他附加协议，母公司（或集团合并范围内其他成员）可能对股份相关的支付金额(如股利)作出担保；或者另一集团成员可能承诺在该子公司不能支付预期款项时购买这些股份。在这种情形下，尽管集团子公司(发行方)在没有考虑这些附加协议的情况下，可能在其个别财务报表中对这项工具进行适当的分类，但是在合并财务报表中，集团成员与该工具的持有方之间的附加协议的影响意味着集团作为一个整体无法避免经济利益的转移。因此合并财务报表应当考虑这些附加出议，以确保从集团整体的角度反映所签订的所有合同和相关交易。

   只要集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具(或其中与上述义务相关的部分)在合并财务报表中就应当归类为金融负债。

    

   例 10：甲公司为乙公司的母公司，其向乙公司的少数股东签出一份在未来 6 个月后以

   乙公司普通股为基础的看跌期权，如果 6 个月后乙公司股票价格下跌，乙公司少数股东有权要求甲公司无条件地以固定价格购入乙公司少数股东所持有的乙公司股份。

   本例中，在甲公司个别财务报表，由于该看跌期权的价值随着乙公司股票价格的变动而变动，并将于未来约定日期进行结算，因此该看跌期权符合衍生工具的定义而确认为一项衍生金融负债。

   而在集团合并财务报表中，少数股东所持有的乙公司股份也是集团自身权益工具，由于看跌期权使集团整体承担了不能无条件地避免以现金或其他金融资产回购自身权益工具的合同义务，合并财务报表中应当将该义务确认为一项金融负债(尽管现金的支付取决于持有方是否行使期权)，其金额等于回购所需支付金额的现值。

    

   （六）发行金融工具的重分类

   发行金融工具的重分类	权益工具重分类为金融负债	以重分类日该工具的公允价值计量，重分类 日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益
   	金融负债重分类 为权益工具	以重分类日金融负债的账面价值计量

    

   （七）收益和库存股

   收益和库存股	利息、股利、利得或损失的处理	金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利 （或股息）、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。
   		金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融 资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理。 发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。 发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。
   	库存股	回购自身权益工具（库存股）支付的对价和交易费用，应 当减少所有者权益，不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有，也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。
   		企业持有库存股之后又将其重新出售，反映的是不同所有 者之间的转让，而非企业本身的利得或损失，因此，无论这些库存股的公允价值如何波动，企业应直接将支付或收取的任何对价在权益中确认，而不产生任何损益影响。

   重要提示：将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了与该工具或其组成部分相关的利息、股利、利得或损失的会计处理方法。

    

   即企业应当以所发行金融工具的分类为基础，确定该工具利息支出或股利分配等的会计处理。对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具．无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款

   费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计人当期损益。

    

   二、复合金融工具的拆分及会计处理

   总的原则：企业应对发行的非衍生工具进行评估，以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具，发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

   具体处理方法：企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。

   发行复合金融工具发生的交易费用，应当在金融负债成分和权益工具成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。

   与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

   理解内容：

   可转换债券等可转换工具可能被分类为复合金融工具。发行方对该类可转换工具进行会计处理时，应当注意以下方面：

   1．在可转换工具转换时，应终止确认负债成分，并将其确认为权益。原来的权益成分仍旧保留为权益(从权益的一个项目结转到另一个项目，如从“其他权益工具”转人“资本公积——资本或股本溢价”)。可转换工具转换时不产生损益。

   2．企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍具有转换权的可转换工具时，应在交 易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益成分和负债成分。分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方法一致。价款和交易费用分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益成分和负债成分所适用的会计原则进行处理，分配至权 益成分的款项计入权益，与债务成分相关的利得或损失计入损益。

2. 企业可能修订可转换工具的条款以促成持有方提前转换，例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付额外的对价。在条款修订日，对于持有方根据修订后的条款进行转换所能获得的对价的公允价值与根据原有条款进行转换所能获得的对价的公允价值之间的差额，企业应将其确认为一项损失。

    

3. 企业发行认股权和债权分离交易的可转换公司债券，所发行的认股权符合有关权益工具定义的，应当确认为一项权益工具(其他权益工具)．并以发行价格减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的净额进行计量。如果认股权持有方到期没有行权的，应当在到期时将原计入其他权益工具的部分转入资本公积(股本溢价)。

三、所有者权益的分类及会计处理

（一）其他权益工具确认与计量及会计核算

1.其他权益工具会计处理的基本原则

2.科目设置（金融工具发行方）

（二）资本公积和其他综合收益

1.资本公积

2015 年 A 公司 5.3

A 公司 20×4 年接受控股股东赠予的一项非货币性资产，并按其公允价值 1 000 万元，根据赠与协议约定计入资本公积。A 公司在申报 20×4 年度企业所得税时，未将上述接受赠予资产 1 000 万元纳入 20×4 年度应纳税所得额。

问题：指出 A 公司的会计处理以及企业所得税的处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，提出恰当的处理意见。

答：会计处理不存在不当之处。税务处理不存在不当之处。

2.其他综合收益