三、综合题

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【非同一控制下企业合并的会计处理】
甲公司和A公司适用的所得税税率均为25%。甲公司与A公司2016年度有关资料如下：
（1）甲公司2016年1月1日发行股票10 000万股取得A公司70%的股权，并能够对A公司实施控制。甲公司普通股股票每股面值为1元，发行日每股市价为2.95元，甲公司另支付发行费用500万元。
（2）A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820万元；存货的账面价值为20 000万元、公允价值为21 100万元；固定资产账面价值为18 000万元、公允价值为21 000万元。除上述资产外，A公司购买日其他可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等。
（3）A公司2016年全年实现净利润10 500万元，向股东分配现金股利4 500万元，计提盈余公积2 000万元，可供出售金融资产公允价值上升增加其他综合收益1 000万元（考虑所得税后），无其他所有者权益变动。截至2016年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20年，预计净残值为0。
（4）假定甲公司和A公司在合并前不存在关联方关系，不考虑内部交易。
要求：
（1）编制甲公司取得A公司70%股权投资的会计分录。
（2）编制购买日在合并工作底稿中调整A公司资产、负债的分录。
（3）计算购买日合并商誉和购买日少数股东权益。
（4）编制购买日抵销分录。
（5）编制2016年12月31日合并报表中有关调整分录和抵销分录。
【答案】
（1）
借：长期股权投资——A公司　　 29 500（2.95×10 000）
　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000
　　　资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　19 500
借：资本公积——股本溢价　　　　　　　　　　　　 500
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 500
（2）
借：存货　　　　　　　　　　　 1 100（21 100-20 000）
　　固定资产　　　　　　　　　 3 000（21 000-18 000）
　贷：应收账款　　　　　　　　　　　 100（3 920-3 820）
　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000
借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 25（100×25%）
　贷：递延所得税负债　　　　　　　　1 025（4 100×25%）
（3）
甲公司合并成本=2.95×10 000=29 500（万元），A公司调整后的股东权益总额=32 000+4 000-1 000=35 000（万元）， 合并商誉=29 500-35 000×70%=5 000（万元）， 少数股东权益=35 000×30%=10 500（万元）。
（4）
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　资本公积　　　　　　　11 000（8 000+4 000-1 000）
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
　贷：长期股权投资——A公司　　　　　　　　　　29 500
　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　10 500
（5）
①对A公司财务报表项目进行调整
借：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100
　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000
　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000
借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　25
　贷：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　 1 025
借：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100
　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 100
借：递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　 275
　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　275（1 100×25%）
借：管理费用　　　　　　　　　　　　 150（3 000÷20）
　贷 ：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　150
借：递延所得税负债　　　　　　　　　 37.5（150×25%）
　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　37.5
借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　 100
借：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　25
　贷：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　　25
②长期股权投资由成本法改为权益法
A公司调整后本年净利润=10 500+应收账款调整（100-25）-存货调整（1 100-275）-固定资产调整（150-37.5） =9 637.5（万元），权益法下甲公司对A公司投资的投资收益=9 637.5×70%=6 746.25（万元）。
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　6 746.25
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　6 746.25
借： 投资收益　　　　　　　　　　 3 150（4 500×70%）
　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 3 150
借：长期股权投资　　　　　　　　　　700（1 000×70%）
　贷：其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 700
③编制2016年12月31日抵销分录。
A公司调整后本年年末未分配利润 =2 800（年初）+9 637.5-2 000（提取盈余公积）-4 500（分派股利）=5 937.5（万元）
权益法下甲公司对A公司长期股权投资本年年末余额=29 500+6 746.25+700-4 500（分派股利）×70%=33 796.25（万元）
少数股东损益=9 637.5 ×30%=2 891.25（万元）
少数股东权益的年末余额=35 000×30%+2 891.25+1 000×30%-4 500×30% =12 341.25（万元）
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　资本公积　　　　　　　11 000（8 000+4 000-1 000）
　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　盈余公积　　　　　　　　　　 3 200（1 200+2 000）
　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 5 937.5
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000
　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　 33 796.25
　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　 12 341.25
借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　6 746.25
　　少数股东损益　　　　　　　　　　　　　　2 891.25
　　年初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　 2 800
　贷：提取盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　 2 000
　　　对所有者（或股东）的分配　　　　　　　　　 4 500
　　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 5 937.5
【例题·2014年综合题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）20×2及20×3年发生了以下交易事项：
其他资料：
本题不考虑所得税等相关税费。
要求：
（1）确定甲公司20×2年4月1日对A公司30%股权投资成本，说明甲公司对该项投资应采用的核算方法及理由，编制与确认该项投资相关的会计分录。
（2）计算甲公司20×2年因持有A公司30%股权应确认的投资收益，并编制20×2年与调整该项股权投资账面价值相关的会计分录。
（3）确定甲公司合并A公司的购买日、企业合并成本及应确认的商誉金额，分别计算甲公司个别财务报表、合并财务报表中因持有A公司60%股权投资应计入损益的金额，确定购买日甲公司个别财务报表中对A公司60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并A公司的抵销分录。
（4）编制甲公司20×3年合并财务报表时，与A公司内部交易相关的抵销分录。
（5）编制甲公司20×4年合并财务报表时，与A公司20×3年内部交易相关的抵销分录。
（1）20×2年4月1日，甲公司以定向发行本公司普通股2 000万股为对价，自乙公司取得A公司30%股权，并于当日向A公司派出董事，参与A公司生产经营决策。当日，甲公司发行股份的市场价格为5元/股，另支付中介机构佣金1 000万元；A公司可辨认净资产公允价值为30 000万元，除一项固定资产公允价值为2 000万元、账面价值为800万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。A公司增值的固定资产原取得成本为1 600万元，原预计使用年限为20年，自甲公司取得A公司股权时起仍可使用10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
A公司20×2年实现净利润2 400万元，假定A公司有关损益在年度中均衡实现；20×2年4月至12月产生其他综合收益600万元。
甲公司与乙公司及A公司在发生该项交易前不存在关联方关系。
（2）20×3年1月2日，甲公司追加购入A公司30%股权并自当日起控制A公司。购买日，甲公司用作合并对价的是本公司一项土地使用权及一项专利技术。土地使用权和专利技术的原价合计为6 000万元，已累计摊销1 000万元，公允价值合计为12 600万元。
购买日，A公司可辨认净资产公允价值为36 000万元；A公司所有者权益账面价值为26 000万元，具体构成为：股本6 667万元、资本公积（资本溢价）4 000万元、其他综合收益2 400万元、盈余公积6 000万元、未分配利润6 933万元。
甲公司原持有A公司30%股权于购买日的公允价值为12 600万元。
（3）20×3年6月20日，甲公司将其生产的某产品出售给A公司。该产品在甲公司的成本为800万元，销售给A公司的售价为1 200万元（不含增值税市场价格）。
A公司将取得的该产品作为管理用固定资产，预计可使用10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。
截至20×3年12月31日，甲公司应收A公司上述货款尚未收到。甲公司对1年以内应收账款（含应收关联方款项）按照期末余额的2%计提坏账准备。
甲公司应收A公司货款于20×4年3月收到，A公司从甲公司购入的产品处于正常使用中。
【答案】
（1）确定甲公司20×2年4月1日对A公司30%股权投资成本，说明甲公司对该项投资应采用的核算方法及理由，编制与确认该项投资相关的会计分录。
甲公司对A公司投资成本为10 000万元
该项投资应采用权益法核算，理由是甲公司向A公司董事会派出成员，参与其生产经营决策，能够施加重大影响。
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　10 000
　贷：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　2 000
　　　资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 　8 000
借：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 000
　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 　1 000
（2）计算甲公司20×2年因持有对A公司30%投资应确认的投资收益，并编制20×2年与调整该项股权投资账面价值相关的会计分录。
甲公司因持有A公司投资应确认的投资收益=[2 400-（2 000÷10-800÷10）]×9÷12×30%=513（万元）
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 693
　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 513
　　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　　 180
（3）确定甲公司合并A公司的购买日、企业合并成本及应确认的商誉金额，分别计算甲公司个别财务报表、合并财务报表中因持有A公司60%股权投资应计入损益的金额，确定购买日甲公司个别财务报表中对A公司60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并A公司的抵销分录。
购买日为20×3年1月2日
企业合并成本=12 600+12 600=25 200（万元）
商誉=25 200-36 000×60%=3 600（万元）
个别财务报表应确认的损益为7 600万元
借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　12 600
　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　 7 600
合并财务报表应确认计入损益=7 600+[12 600- （10 000+693）]+180=9 687（万元）
甲公司在个别财务报表中长期股权投资的账面价值=（10 000+693）+12 600=23 293（万元）
购买日合并抵销分录：
借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　6 667
　　资本公积　　　　　　　　　 14 000（4 000+10 000）
　　其他综合收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 400
　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
　　未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　 6 933
　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 600
　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　25 200
　　　少数股东权益　　　　　　　　14 400（36 000×40%）
（4）编制甲公司20×3年合并财务报表时，与A公司内部交易相关的抵销分录。
借：营业收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　1200
　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 800
　　　固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400
借：固定资产（累计折旧）　　　　　　　　　　　　　20
　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20
借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 200
借：应收账款（坏账准备）　　　　　　　　　　　　　24
　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　24
（5）编制甲公司20×4年合并财务报表时，与A公司内部交易相关的抵销分录。
借：期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　 400
　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400
借：固定资产（累计折旧）　　　　　　　　　　　　　20
　贷：期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　20
借：固定资产（累计折旧）　　　　　　　　　　　　　40
　贷：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
或：
借：固定资产（累计折旧）　　　　　　　　　　　　　60
　贷：期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　20
　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　40
借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　　　　24
　贷：期初未分配利润　　　　　　　　　　　　　　　　24
 
(责任编辑：磐)