保险合同准则，保险合同准则进行修订的原因

新准则的修订将提高保险行业会计信息的可比性与透明度。新准则的开展，势必引发保险行业会计实务的革命性变革，进一步对保险公司的经营管理、产品策略和风险管理等很多领域出现重要的影响。本篇文章将从新准则的主要变化、对保险行业的影响、开展难点还有开展策略等哪些方面进行认真分析，帮助保险公司应对马上就要到来的大变革。

一、准则的主要变化

　　 财政部印发《企业会计准则第25号-原保险合同》和《企业会计准则第26号-再保险合同》，规范了原保险合同和再保险合同的会计处理。 财政部印发《保险合同有关会计处理规定》(财会[2023]15号)，旨在消除A+H股保险公司财务报表准则差异。上面说的保险合同有关会计准则，构筑了现行保险合同会计实务的基本原则。

　　与现行保险合同会计准则相比，修订后的《企业会计准则第25号-保险合同》(“新准则”)在保险合同的确认、计量和列报等方面均存在很大变化，详细请看下方具体内容：

　　保险服务收入的确认

　　在现行的保险合同会计准则下，保险合同的收入以保险公司当期收到或应收的保险费为基础确认，相比其他行业根据收入准则中相关“销售商品或提供服务”确认收入的原则带来一定不一样。收入确认这个时间段(交费期)与保险服务这个时间段或赔付支出确认这个时间段(保证期)不匹配。

　　新保险合同准则的收入确认原则处理了这一问题。当保险公司收到客户支付的保险费时，服务暂时还没有启动，保险公司不可以马上确认收入，而只可以确觉得一项保险合同负债；后续这个时间段保险公司履行合同义务、提供保险服务，在提供服务的这个时间段内逐期确认保险服务收入。如此也使保险行业收入确认的原则与其他行业的收入确认原则相统一。

　　在新准则下，保险服务收入主要包含请看下方具体内容项目：

　1、期初预估当期出现的保险服务费用

　2、非金融风险调整的变化

　3、合同服务边际的摊销

　4、其他金额(如与当期服务或过去服务有关的保费经验调整)

　5、保险获取费用的摊销

　　从保险服务收入的构成可以看得出来，新准则下的保险服务收入将与保险业务负债的计量结果和精算模型针对未来现金流量的预期出现关联，而不可以再根据收到及应收的保险费。

　　同时，预估当期出现的保险服务费用中，应排除这当中的投资成分，即不管保险事项是不是出现均须偿还给保单持有人的金额。现在我们国内保险市场的寿险产品，投资成分非常高，即保险公司收到的保险费中很大一些因为需返还给投保人。在新准则下，这部分保险费将不会被计入保险服务收入，这让保险服务收入相比现行准则下的保费收入大幅下降。按照前期行业领先公司的测算，寿险公司保险服务收入降幅可能在百分之60 -百分之70，甚至更多；产险公司的产品因为都是短时间保证性产品，保险服务收入基本不受剔除投资成分的影响。

新准则对保险公司收入确认原则的调整，合理挤出了保费收入中含有的很大“水分”，将有效抑制保险公司漫无目的扩大收入规模的短时间冲动，有助于保险公司重新集中需要携带来长时间收益的保证型保险产品，更谨严地研发具有合理利润率的投资型保险产品，促进保险行业优质发展。

　　计量模型的变化

　　新准则保险合同负债的计量规定了三个方式：大多数情况下规定(“大多数情况下模型”)、具有直接参加分红特点的保险合同组计量的特殊规定(“浮动收取的费用法”)和计量的简化处理规定(“保费分配法”)。

　　新准则下，保险合同负债计量涵盖两个组成部分：履约现金流量和合同服务边际。履约现金流量包含三个部分，未来现金流量的估计、货币时间价值及金融风险调整还有非金融风险调整。合同服务边际是指企业在未来提供服务而将会在未来确认的未赚利润。

　　新准则对保险合同负债中的履约现金流量采取现目前计量的原则，也就是在各报告期对履约现金流估计进行重新计量，与现行准则的原则规定相完全一样。而合同服务边际与现行准则的剩下边际在概念上较为类似，但是在详细的确认与计量等会计处理上带来一定区别。

　　1、保险合同负债计量的大多数情况下规定(“大多数情况下模型”)

　　新准则相关保险合同负债计量的大多数情况下规定，与现行准则下的保险合同负债计量要求在整体思路上有一定的相似性，但也带来一定改进，比如合同服务边际计量的变化：现行的行业实务中，初始确认剩下边际后，剩下边际的后续计量是一个摊销过程。各保险公司剩下边际摊销载体的选择存在一定差异，比如可能选择预期保险金额、现金价值、未来红利支出等作为各种保险的摊销因子。

　　新准则下，合同服务边际的后续计量中，会先吸收履约现金流中与未来服务相关的变化，后面再进行摊销，就算用滚动计算的方法。详细来说，期初的合同服务边际余额，加上当期归入合同组内合同的合同服务边际影响、合同服务边际当期计提的利息、与未来服务有关的履约现金流量的变化金额(比如非经济假设变更导致的履约现金流量的变化)、汇兑差额还有当期摊销金额，计算得到期末的合同服务边际余额。这当中，合同服务边际的摊销载体是责任单元。

　　与现行准则相比，在新准则下，与未来服务有关的履约现金流量的变化(比如非经济假设变更而导致的变化)会先调整合同服务边际，进一步通过合同服务边际的摊销计入当期及以后这个时间段损益。经验和假设变更导致的履约现金流的变化对当期损益的影响大幅下降，以此减少利润的波动。同时，因为新准则规定摊销载体是责任单元，与现行实务中使用的摊销因子存在差异，因为这个原因每期确认的摊销金额也会存在差异。

　　2、具有直接参加分红特点的保险合同组计量的特殊规定(“浮动收取的费用法”)

　　浮动收取的费用法是新准则下针对具有直接参加分红特点的保险合同组计量所作的特殊规定。特殊规定与大多数情况下规定的差异，反映了保险公司经营中所提供的“服务”的差异。新准则觉得，具有直接参加分红特点的保险合同，比如投资连结保险和分红保险，资产和保单义务是直接关联的，保险公司主要提供的是投资有关服务。保险公司对保单持有人的义务应理解为基础项目公允价值扣除浮动收取的费用的差额。

　　浮动收取的费用法下，基础项目公允价值中企业享有份额的变化金额需要调整合同服务边际，并不是在当期损益中确认。浮动收取的费用法下金融风险的变化对损益波动的影响将低于大多数情况下模型。这反映出了这种类型合同基础项目和保单义务在经济意义上的关联性，也反映出准则制定特殊规定降低会计错配的初衷。

　　新准则针对具有直接参加分红特点的保险合同具有严格的定义：(1)合同条款规定保单持有人参加分享清晰可辨认的基础项目；(2)企业预估将基础项目公允价值变化回报中的相当大多数支付给保单持有人；(3)预估应付保单持有人金额变化中的相当大多数将随基础项目公允价值的变化而变化。针对满足条件的保险合同，企业应该根据浮动收取的费用法进行保险合同准备金的计量，并不是一种选择。

　　根据国内现在的实务，分红险、投连险等产品有机会可以满足上面说的定义，以此适用非常规定。非常需提出的是，针对分红险来说，公司需对账户的管理、资金划拨机制、分红政策等环节进行全面梳理，据以判断是不是满足直接参加分红特点的条件。比如，持续超分的分红业务，其保单义务可能与基础项目并没有直接关联。因为这个原因，公司需进一步分析论证该类业务是不是满足新准则对具有直接参加分红特点的要求。

　　3、简化处理规定(“保费分配法”)

　　保费分配法是大多数情况下规定的简化处理。针对期限短(一般在一年以内)、与大多数情况下模型计量结果无重要差异的短时间业务，准则允许采取简化处理，马上就要收到保费未赚取的部分作为负债，不可以再区分履约现金流量和合同服务边际，类似于现行准则下的未赚保费法。简化处理规定将大大降低主要经营短时间业务的保险公司(如财产险保险公司)开展新准则的成本。

　　计量单元

　　现行准则允许将单项合同或一组风险同质的合同作为计量单元。实务中，公司时常按照保险合同的风险特点(如产品特点、账户管理方法、保险期限、缴纳报名费用期限)还有保险生效年等确定计量单元。

　　修订后的保险合同会计准则提出了保险合同组合和保险合同组的概念，并明确指出，企业需要以保险合同组作为计量单元。这当中，企业应第一将具有相似风险且统一管理的保险合同归为同一合同组合，并根据盈利能力将同一合同组合至少分为下方罗列出来的合同组：

　　初始确认时存在亏损的合同组；

　　初始确认时无显著概率在未来出现亏损的合同组；

　　该组合中剩下合同组成的合同组。

　　同时，企业不可以将签发时间间隔超越一年的合同归入同一合同组。

　　大多数情况下来说，单项合同是会计的计量单元，例如金融工具准则和收入准则。保险会计准则规定了高于单项保险合同的计量单元，反映了保险业务的复杂性和风险聚合的特性。不一样的保单分组方案将影响履约现金流量变化对合同服务边际进行调整的部分还有合同服务边际的释放，即直接影响保险服务收入和利润的确认。大多数情况下来说分组越精细，利润的波动会增多。此外在滚动计算期末的合同服务边际余额时，系统需存储各个合同组初始确认日的折现率曲线信息；实质上赔付支出和投资成分支出等一定要在合同组方面进行拆分，因为这个原因精细的分组，会增多会计信息数据量。

　　合同的分拆

　　现行准则规定，针对保险人与投保人签署的合同，使保险人既担负保险风险又担负其他风险的，且可以区分并可以独自计量的，应将保险风险部分和其他风险部分进行分拆，即“先分拆后进行重要保险风险测试”。比如，针对万能险和投资连结保险的计量，现在我们国内保险业的会计实践是将万能险的投资账户负债和投资连结保险的独立账户负债分拆出来并分别根据摊余成本法和公允价值进行计量。

　　新准则针对分拆投资成分、商品或非保险服务成分的判断标准是“可明确区分”。因为这个原因，我们国内大部分含有投资账户的保险产品可能均不满足“可明确区分”的定义，在新准则下合同负债计量时将不会分拆。

　　金融风险的影响

　　与现行保险会计准则规定不一样，作为一项会计政策选择，新准则允许企业在保险合同组合方面选择将保险合同金融变化额(如折现率及其他与金融风险有关假设变化)分解计入当期保险财务损益和其他综合收益。新准则在保险负债端引入其他综合收益选择权为保险公司减小损益波动提供了一种会计处理方案。比如，假设保险公司持有的金融资产以摊余成本计量或以公允价值计量且其变化计入其他综合收益，则在保险负债端选择其他综合收益的这个会计政策将可以减小损益波动。

　　财务报表列示与披露

　　新准则下利润表采取了全新的表现形式，会计科目标定义也出现重要变化。公司需分别列示保险服务业绩和投资表现，同时，保险服务业绩中的保险业务收入和保险业务支出需分别列示其详细构成，更清晰地展现保险公司的利润构成。

　　新准则下的资产负债表的变化相对利润表的变化不大。主要变化反映为在保险合同组合的方面，要求区分保险合同与再保险的负债或资产；与保单有关的往来科目，如应收保费或应付赔付款等会计科目，都反映为保险合同负债或资产，不可以再独自列示。

　　新准则还需要求公司披露源自于保险合同的金额、判断及风险等重要信息，披露要求较现行准则更为广泛且更具体。比如，准备金变化分析、非金融风险调整的置信水平、合同服务边际等披露要求会是保险公司想面临的挑战。

　　再保险

　　新准则第六章针对分出的再保险合同组的确认和计量进行了规定。其整体计量原则与保险合同相似。但为降低会计错配，新准则提出了“亏损摊回”的概念，允许将会针对应保险合同组确认的当天亏损中分出的部分，在初始确认时计入当期损益。除开这点分出再保险合同的合同服务边际的计量，会受到所对应的保险合同计量结果的影响，这个问题就要求企业在计量中建立再保险合同组与对应的保险合同组当中的映射关系，对系统和计量模型均提出了非常高的要求。

　　衔接规定

　　在向新准则过渡时，除非不真真切切可行，企业应对保险合同组追溯适用新准则。当不真真切切可行时，新准则允许企业在修正追溯调整法与公允价值法当中选择其一。

　　在采取修正追溯调整法时，公司使用在没必要付出不当成本或努力的情况下可取得的合理及可支持的信息，从一系列能够让用的简化处理方式中选择，以此得出与追溯法为接近的结果。这当中合理及可支持的信息可能涵盖：过去每保险合同组实质上现金流、锁定折现率或者锁定折现率的近似、浮动收取的费用法下基础项目标公允价值还有历史股东分红等。可选简化处理方式涵盖：可以在初始确认时点进行的评估与判断、过渡日合同服务边际与亏损部分的结果估计，还有保险财务损益的评估。

　　在采取公允价值法时，过渡时点的保险合同组负债与该负债的公允价值相完全一样，因为这个原因过渡时点的合同服务边际等于保险合同组于该时点的公允价值减去履约现金流的金额。

　　针对在过渡日的保险合同组，采取不一样的过渡方式可能致使其于未来这个时间段所确认的利润产生差异。

　　除开这点针对已经执行了新金融工具准则的保险公司，考虑到与资产端会计处理的协调，新准则还增多了与新金融工具准则的互动衔接规定，允许公司在第一次执行新保险合同准则时重新评估金融资产的分类，让资产端与负债端的处理相协调。

　　其他变化

　　除上面说的变化外，新准则在其他方面处理也做出了较为详细的相关规定，比如保险合同的识别、初始确认、终止确认、合同的合并、合同更改、合同边界、保险获取现金流量的处理、亏损合同的后续计量等。这些规定填补了现行准则规定的不够，将有助于统一以后的会计实务，提升不一样保险公司当中财务报表的可比性。

　　新准则与 5月修订后的《国际财务报告准则第17号-保险合同》在确认和计量的主要原则方面不存在准则差异，进一步达到了与国际会计准则的趋同。

二、针对新保险合同准则的特别要注意关注点

　　随着会计准则的变化，普华永道预期有关监管也会带来一定考虑依然不会排除进行调整，这当中涵盖保险业务有关税务政策，还有保险公司资本监管有关的要求。

　　为不要与境内外报表差异，新准则规定在境内外同时上市的企业还有在境外上市并采取国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自 1月1日起执行；其他执行企业会计准则的企业自2026年1月1日起执行，同时允许企业早一点执行。普华永道建议保险主体在考虑准则开展时间时，一个方面需考虑企业自己的情况是不是属于要境外上市机构，另外一个方面也要考虑满足股东或母公司的需，综合评估新准则开展时间。