境外EPC总承包建造合同的核算

　　境外EPC总承包的特点

　　EPC是Engineering-Procurement-Construction的缩写，常译为设计——采购——施工总承包，是指EPC总承包商（以下简称“总承包商”）按照与工程发包方（以下简称“建设单位”）签订的合同约定，总承包商承担工程项目的设计、采购、施工、试运行直至竣工移交等全部工作，并对工程的质量、安全、工期、造价全面负责。EPC总承包的特点决定了工程项目涉及金额大、工期长、风险高。

　　境外EPC总承包的主合同及采购、分包合同一般都用外币标示，币种通常使用建设单位所在国货币或双方均认可的世界通用货币如美元、欧元、英镑等。汇率的剧烈变动，会进一步加大总承包商折算成本位币后的财务风险。

　　总承包商一般组建和指定境外企业、单位、子（分）公司（以下统称境外作业单位）全面履行合同义务，境内总部一般对境外作业单位选用一种世界通用货币作为下达有关经营计划指标的货币单位，境外作业单位通常按总部确定的货币单位对总部报送有关经营统计指标，同时按中国会计法规、制度的有关规定，以人民币作为本位币进行会计核算、报送财务报表（通常称为内账），并接受境内税务、财政、审计机关和社会中介机构的监督、检查。同时，以所在国当地货币或确定一种世界通用货币作为本位币、按工程项目所在国的会计法规、制度的规定，对同样的会计业务进行重新表述，向当地税务、财政等机关报送财务报表（通常称为外账），并接受所在国税务、财政、审计机关和社会中介机构的监督、检查。

　　由于外账系统受制于所在国会计法规、制度的有关规定，不同国家的会计制度又各不相同，需视不同国家制度而定，故不予探讨。本文只立足于境外作业单位的角度，探讨按照我国建造合同准则进行的内账核算。

　　目前常用做法及其潜在弊端

　　在日常业务处理中，目前大多企业或单位一般是预计合同总成本一经确定，在一定期限内就固定不变，并按照当期累计完工百分比与合同额的乘积扣除以前期间累计已确认的收入后的结果，作为当期可确认的交易币收入，并以当期可确认的交易币（合同币）收入直接乘以当期期末汇率或期间平均汇率作为当期可确认的本位币收入。这种做法对本位币部分的处理显得过于草率简单，在汇率剧烈变动的情况下，极易造成意想不到的巨额财务费用。其主要原因：

　　从建造合同准则的规定中可以看出，合同项目的损益确认——效益流与项目结算、资金回收——资金流在合同有效期限内是截然分开的，效益流是以实际成本与预计总成本为基础确定的；资金流是以建设单位认可的实际完工进度确定的，在合同有效期限的不同会计期间内，两者是完全脱节的，很难达到同步，正是因为不同步，造成效益确认时使用的汇率与结算时使用的汇率是不一致的，进而折算成的本位币是有差异的。在汇率剧烈变动的情况下，进一步加大了这种差异的风险。而项目的效益与资金终是要统一的，即在合同项目结束时，按建造合同准则规定，“工程结算”与“工程施工”两会计科目对冲时，两流合一。但由于此前两者在不同期间所使用的折算汇率是不一致的，所以造成本位币可能存在巨大差异，而该差异只能在项目结束当期直接确认为当期的汇兑损益，使得从项目开工到项目结束整个合同有效期内累积的差异集中反映出来，账面上突然反映出巨额损益。而此时无论是收益还是损失、无论金额大小，木已成舟，无可改变。

　　解决方法概述

　　项目的收入，主要取决于与建设单位的结算额及其折算的本位币数，即“可以可靠计量的、可能流入企业的相关经济利益”，而效益的确认不过是经济利益在不同阶段的会计反映。所以，可流入经济利益的事前预计、确定就显得尤为重要。EPC总承包项目的合同额一般是固定不变的，在合同额确定的情况下，可流入企业的利益分为两部分，一是已经结算的部分；二是未结算的部分，这部分是未决定的，但正常生产经营的情况下，未结算部分的交易币是确定的，但其相应的本位币如何预计呢？笔者认为，未结算合同额按当期会计期末交易币对本位币的汇率加以折算，折算后的结果，可以说是对“未来可以流入企业经济利益的可靠计量”。而两部分折算金额之和，亦即是整个合同项目“可以流入企业经济利益的可靠计量”，或称之为可靠的预计本位币合同收入。两部分折算的本位币之和，即是每一个会计期末合同项目的预计本位币总收入，并以此为基础，按完工百分比计算当期可确认的本位币收入。