合并财务报表

 

大纲和历年考题

知识点	2010 年 （北方阀门）	2011 年 （亚新公司）	2012 年		2013 年
			（健康 公司）	（福龙 汽车）	（钢铁公 司）	（工程机械）
合并财务报表
（1）合并范围的确定（2014 年教材发生重大变动）	6.1、合并范围的确定	4.1、合并范围的确定		7.1、合 并范围的确定7.2、合并范围的确定	4.2、合并范围的确定
（2）合并财务 报表的编制原则和基本程序
（3）长期股权投资与所有者权益的合并处理	7.2、取 得子公司购买日后合并财务报表的编制（非同）	4.4.2、取 得子公司合并日后合并财务报表的编 制（同一控制）
（4）内部商品 交易的抵销处理
（5）内部债权 债务的抵销处理
（6）内部固定 资产的抵销处理
（7）内部无形 资产的抵销处理
（8）特殊交易的会计处理		4.2、不丧 失控制权情况下处置部分对子公司投资的会计处理			4.2.1、丧 失控制权情况下处置子公司投资的处理	13.1.2、丧失控制权情况下处置子公司投资的处理

（9）所得税会计相关的合并处理					5、所得税 会计相关的合并处理
（10）合并现 金流量表的编制

 

续表

知识点	2014 年		2015 年 （A 公司）
	（煤炭公司）	（家用电器）
合并财务报表
（1）合并范围的确定（2014 年教材发生重大变动）		10、合并范围的 确定	11、合并范围的确定
（2）合并财务报表的编制原 则和基本程序
（3）长期股权投资与所有者权益的合并处理
（4）内部商品交易的抵销处 理
（5）内部债权债务的抵销处 理
（6）内部固定资产的抵销处 理
（7）内部无形资产的抵销处 理
（8）特殊交易的会计处理	8.2、购买子公司少数股权的会计处理		3.1.2、母公司处置子 公司股权而丧失控制 权（一次交易处置子公司）
（9）所得税会计相关的合并 处理
（10）合并现金流量表的编制

 

一、合并财务报表的合并范围（每年必考） Ⅰ.以“控制”为基础，确定合并范围

1.合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制：是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：

①因涉入被投资方而享有可变回报；

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②拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。

 

可变回报：是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。

可变回报的形式：投资方在评价其享有被投资方的回报是否可变以及可变的程度时，需基于合同安排的实质，而不是法律形式。

例如：投资方持有固定利息的债券投资时，由于债券存在违约风险，投资方需承担被投资方不履约而产生的信用风险，因此投资方享有的固定利息回报也可能是一种可变回报。

又如：投资方管理被投资方资产而获得的固定管理费也是一种变动回报，因为投资方是否能获得此回报依赖于被投资方能否获得足够的收益已支付该固定管理费。

 

投资方在判断能否控制被投资方时，具体判断如下：

（一）判断通过涉入被投资方的活动享有的是否为可变回报

（二）判断投资方是否对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额

1.权力的定义

投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：

（1）权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力。

如果投资方拥有主导被投资方相关活动的现时能力，即使这种能力尚未被实际行使，也视为该投资方拥有对被投资方的权力。

（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。

（3）权力是为自己行使的，而不是代其他方行使。

（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

 

2.“权力”是一种实质性权利

在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应区分投资方及其他方享有的权利是实质性权利还是保护性权利，仅实质性权利才应当被加以考虑。

（1）实质性权利

实质性权利：是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。

通常情况下，实质性权利应当是当前可执行的权利，但某些情况下，目前不可行使的权利也可能是实质性权利，如某些潜在表决权。

（2）保护性权利

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保护性权利：旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉

 

 

及的主体的权力。

 

3.权力的一般来源——来自表决权

（1）通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力

当被投资方的相关活动由持有半数以上表决权的投资方表决决定，或者主导相关活动的权力机构的多数成员由持有半数以上表决权的投资方指派，而且权力机构的决策由多数成员主导时，持有半数以上表决权的投资方拥有对被投资方的权力。

（2）持有被投资方半数以上表决权但并无权力

①确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。

②在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，因此，投资方此时即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。（如：破产清算的子公司）

③如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。

④当其他方拥有现时权利使其可以主导被投资方的相关活动，且该其他方不是投资方的代理人时，则投资方不拥有对被投资方的权力。

⑤当投资方所拥有的表决权并非实质性权利时，即使持有多数表决权，投资方也不拥有对被投资方的权力。

例如，由于无法获得必要的信息或法律法规方面的障碍，投资方虽持有半数以上表决权但无法行使，则该投资方不拥有对被投资方的权力。

⑥半数以上表决权通过，只是作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例。例如，被投资方的公司章程规定，与相关活动有关的决策必须由出席会议的投资方所持 2／3 以上的表决权通过。这种情况下，持有半数以上但不足 2／3 表决权的投资方，虽然表决权比例超过半数，但该表决权本身不足以赋予投资方权力，应结合其他因素进行进一步的分析与判断。（有章程或协议的，从章程或协议）

注：⑥经常作为习题出现，要特别当心

（3）直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力。

持有半数或半数以下表决权的投资方（或者虽持有半数以上表决权，但仅凭自身表决权比例仍不足以主导被投资方相关活动的投资方），应综合考虑下列事实和情况，以判断其持有的表决权与相关事实和情况相结合是否可以赋予投资方对于被投资方的权力：

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①考虑投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。

a.与其他方持有的表决权比例相比，投资方持有的表决权比例越高，越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

b.为否决投资方而需要联合一致的行动方越多，投资方越有可能有现时能力主导被投资方相关活动。

 

②考虑与其他表决权持有人的协议。

投资方自已拥有的表决权不足，但通过与其他表决权持有人的协议使其可以控制足以主导被投资方相关活动的表决权，从而拥有被投资方的权力。

该类协议需确保投资方能够主导其他表决权持有人的表决，即，其他表决权持有人按照 投资方的意愿进行表决，而不是与其他表决权持有人协商根据双方协商一致的结果进行表决。

③考虑其他合同安排产生的权利

投资方可能通过拥有的表决权和其他决策权相结合的方式使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

例如：

a.合同安排赋予投资方在被投资方的权力机构中指派若干成员的权利，而该等成员足以主导权力机构对相关活动的决策。

b.投资方可能通过表决权和合同安排给予的其他权利，使其目前有能力主导被投资力的生产活动，或主导被投资方的其他经营和财务活动，从而对被投资方的回报产生重大影响。

 

4.权力与回报之间的联系

只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。

 

提示：从近几年的真题来看，此部分几乎每年都有考题，且命题趋势越来越实务化。

2014 年 A 卷

A 公司的财务总监就以下事项征询注册会计师甲的意见：

G 公司是从事家用电器连锁销售的公司，注册资本 5 000 万元，近年来经营业绩不佳。

A 公司为了扩大销售网络，目前正在与 G 公司协商合作事宜，并计划在 20×4 年下半年与 G

公司签订合作协议。A 公司考虑在合作协议中约定：A 公司向 G 公司提供 10 000 万元委托贷款，贷款期限 10 年；在 10 年贷款期内，G 公司利用其全部连锁销售网络专营 A 公司品牌家

用电器，相关经营策略和销售计划均遵从 A 公司指令；A 公司派遣销售人员担任 G 公司各个

公司签订合作协议。A 公司考虑在合作协议中约定：A 公司向 G 公司提供 10 000 万元委托贷款，贷款期限 10 年；在 10 年贷款期内，G 公司利用其全部连锁销售网络专营 A 公司品牌家

用电器，相关经营策略和销售计划均遵从 A 公司指令；A 公司派遣销售人员担任 G 公司各个

 

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连锁销售店的经理；G 公司除了每年向 A 公司支付委托贷款利息外，还需将每年营业利润的60%作为管理费支付给 A 公司。财务总监希望注册会计师甲就相关合作协议生效后 A 公司是否拥有对 G 公司的控制权提出分析意见。

假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》的规定，代注册会计师甲回答财务总监提出的问题。（4 分）

答：在考虑相关合作协议生效后 A 公司是否拥有对 G 公司的控制权时，需要考虑三个要素：

（1）权力

G 公司是从事家用电器连锁销售的公司，合作协议签订后 G 公司的全部连锁销售网络专营 A公司品牌的家用电器，故 G 公司的相关活动为销售 A 公司品牌的家用电器。

协议约定 G 公司相关的经营策略和销售计划均遵从 A 公司的指令，故 G 公司相关活动基于合同协议的约定由 A 公司来主导。A 公司派遣销售人员担任 G 公司各个连锁销售店的经理，说明 A 公司有能力主导 G 公司的相关活动。故 A 公司对 G 公司拥有权力。

（2）可变回报

A 公司从G 公司取得的回报除了委托贷款利息收入外，还有管理费收入（G 公司每年营业利润的 60%），这些回报是随着 G 公司业绩而变化的回报。故 A 公司承担 G 公司的可变回报。

（3）权力与回报之间的联系

A 公司通过合同协议的约定主导 G 公司的相关活动，享有对 G 公司的权力，该权力的实际行使情况直接影响到 G 公司的业绩，进而影响 A 公司从 G 公司可获得的可变回报。故 A 公司承担的可变回报与其对 G 公司所拥有的权力密切相关。

综合来看，相关合作协议生效后 A 公司享有对 G 公司的控制权。

 

2015 年 A 卷

 

A 公司于 20×4 年与两家非关联方公司共同出资设立 E 公司（有限责任公司），A 公司持有 E 公司 60%股权，另两家非关联方公司各持有 E 公司 20%股权。E 公司主要从事日用化学品生产和销售。

根据 E 公司章程规定，E 公司设股东会和董事会，股东会根据持股比例享有表决权。董

A 公司于 20×4 年与两家非关联方公司共同出资设立 E 公司（有限责任公司），A 公司持有 E 公司 60%股权，另两家非关联方公司各持有 E 公司 20%股权。E 公司主要从事日用化学品生产和销售。

根据 E 公司章程规定，E 公司设股东会和董事会，股东会根据持股比例享有表决权。董

 

事会共 5 名成员，其中 A 公司选派 3 名董事（包括董事长），另外两家非关联方公司各选派

1 名董事。E 公司总经理和财务总监均由 A 公司选派人员担任。

E 公司章程部分内容摘录如下：

“……

以下事项须经股东会三分之二以上表决权通过：

（1）决定公司的经营方针和投资计划；（2）审议董事会报告；（3）审议批准公司的

“……

以下事项须经股东会三分之二以上表决权通过：

（1）决定公司的经营方针和投资计划；（2）审议董事会报告；（3）审议批准公司的

 

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年度财务预算、决算方案；（4）审议批准公司的利润分配方案和弥补亏损方案；……以下事项须经三分之二以上董事表决同意方可通过：

 

 

（1）决定公司的经营计划和投资方案；（2）制定公司的年度财务预算方案、决算方 案；（3）制定公司的利润分配方案和弥补亏损方案；（4）决定公司内部管理机构的设置；……”。

A 公司认为，由于 A 公司所持 E 公司股权比例超过 50%，并在 E 公司董事会中拥有超过半数席位，且 E 公司董事长、总经理和财务总监均由 A 公司选派人员担任，因此，A 公司将

E 公司纳入A 公司 20×4 年度合并财务报表合并范围。

假定不考虑其他条件，指出 A 公司将E 公司纳入其 20×4 年度合并财务报表合并范围是否存在不当之处，并简要说明理由。（3 分）

答：存在不当之处。

E 公司主要从事日用化学品的生产和销售，E 公司相关活动按企业章程规定主要由其权力机构（股东会和董事会）会议上的表决权主导。而 A 公司在上述权力机构中所拥有的表决权 或者席位（均不足三分之二）均不足以单方面主导 E 公司的相关活动。因此 A 公司不控制

E 公司，不应将其纳入合并范围。

 

2013 年 A 卷

20 x 2年l 2 月_3 1 日，A 公司以现金 900 万元将其所持 E 公司的 40％股权转让给 Z 公司，当日 E 公司可辨认净资产公允价值为 2 200 万元，A 公司所持 E 公司剩余 60％股权的公允价值为 1 500 万元。20 x 2 年 l 2 月 3 1 日，A 公司和 Z 公司分别向 E 公司委派了 1 名董事(E 公司董事会共 2 名董事)。根据E 公司变更后的章程，E 公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E 公司 20 x 1 年实现净利润 200 万元，20 x 2 年实现净亏损 50 万元，除按净利润的 10％提取盈余公积外，E 公司于 20x1 年和 20 x 2 年均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E 公司也无其他所有者权益的变动。20 x 1 年和 20 x 2年 A 公司与E 公司没有任何交易。20 x 2 年 12 月 31 日，A 公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的 900 万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持 E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在 A 公司 20 x 2 年度合并财务报表中，A 公司继续将 E 公司作为子公司纳入合并范围。

假定不考虑其他条件，判断 A 公司在个别财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费活递延所得税的影响)。

A 公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：20×2 年 12 月 3 1 日 A 公司和 z 公司分别向公司委派了 1 名董事。根据 E 公司变更后的章程，E 公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过，意味着 A公司处置对 E 公司的 40％股权投资后，A 公司丧失了对 E 公司的控制权，E 公司成为 A 公司的合营公司，不应再将其纳入 A 公司的合并范围。

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（只标注了与本节内容相关的答案内容）

 

 

特别提示：

按照修订后的长期股权投资准则，“三无”投资应作为金融资产核算。因持股比例发生变化达到“控制”，“共同控制”或“重大影响”，在个别报表和合并报表中相互转换问题的会计处理，在长期股权投资专题中进行专门讲解。

 

二、长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）

（一）同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制

2016 年教材 476 页例题归纳

 

个别财务报表（成本法，80%）	合并财务报表（合并日）
借：长期股权投资（所权账面价值×80%） 资本公积——股本溢价贷：银行存款 （见专题二、长期股权投资）	只需要抵销子公司的所有者权益和长期股权 投资 借 ： 股 本 20 000 资本公积 8 000 32 000 万元 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 贷：长期股权投资 25 600 少数股东权益 6 400（32 000× 20%） 还应该编制如下内容： 借：资本公积 3 200 （注意上限） 贷：盈余公积 960 （1200×80%） 未分配利润 2 240 （2800×80%）

注：综合考试很少考具体分录，因此例题中给考生分录列示仅为帮助考生更直观的掌握相关内容。

 

三、长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）

（一）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制购买日：

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2016 年教材 497 页例题归纳

 

母公司：个别财务报表（成本法，70%）	合并财务报表（购买日）
①借：长期股权投资—A 公司 29 500 （公允价值）（2.95×10 000 万股） 贷：股本 10 000（面值） 资本公积－股本溢价 19 500 （ 倒 挤）	①将子公司在购买日的评估增值或评估减值的项 目调整为公允价值 借 ： 存 货 1 100 固 定 资 产 3 000 贷 ： 应 收 账 款 100 资 本 公 积 4 000（ 倒 挤 ）   ②将子公司的所有者权益与母公司的长期股权投资进行抵销（抵权益）

借 ： 股 本 20 000 资本公积 12 000（8 000＋4 000）36 000 万 盈余公积 1 200 未分配利润 2 800 商誉 4 300（计算得出） 贷：长期股权投资－A 公司 29 500 少数股东权益 10 800（36 000×30%）   其中：调整后的项目如下： ①调整后资本公积＝8 000＋4 000＝12 000 万元 ②调整后所有者权益＝32 000＋4 000＝36 000 万元 ③合并商誉＝29 500－36 000×70%＝4300 万元 ④少数股东权益＝36 000×30%＝10 800 万元

四、内部抵销交易处理

（一）内部商品交易的抵销处理

（二）内部债权债务抵销

在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括

（1）应收账款与应付账款：

（2）应收票据与应付票据；

（3）预付账款与预收账款

（4）应收股利与应付股利；

（5）其他应收款与其他应付款。

（三）、内部固定资产交易的抵销处理

（四）、内部无形资产交易的抵销处理基本抵消原则：

1、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销，同时抵销相应的减值准备。

2、母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

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3、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

 

 

4、因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

 

提示:这部分由于涉及会计分录核算，因此不作为考试重点，历年试题也很少涉及，但有可能会联系递延所得税部分的内容，递延所得税是近几年命题热点内容。

 

2013 年 A 卷

A 公司在编制 20 x 2 年度合并财务报表时，将 C 公司向B 公司销售铁矿石所形成的内部交易予以抵消。截至 20 x 2 年末，B 公司从 C 公司购入的铁矿石尚有 5 亿元来投入使用而留存于 B 公司存货余额中，由此产生的该存货中包含的未实现内部销售利润为 500 万元。

A 公司在编制 20 x 2 年度合并财务报表时，对上述存货中包含的未实现内部利润按照 c 公司的企业所得税适用税率 25％确认了递延所得税资产 125 万元。

假定不考虑其他条件，判断 A 公司在合并财务报表层面的递延所得税会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见。

答：A 公司合并财务报表层面的递延所得税会计处理存在不当之处。

理由：相关内部交易形成的存货留存于 B 公司，不应当按 c 公司的所得税税率计算递延所得税资产。

处理意见：应当按照 B 公司的企业所得税税率 15％来计算递延所得税资产(500 万元× 1 5％=75 万元)。

 

考生如想了解具体分录可以参考专业阶段真题： ( 2014 年专业阶段 B 卷考题--1 8 分)

甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)20×2 及 20×3 年发生了以下交易事项：

(1)20×2 年 4 月 1 日，甲公司以定向发行本公司普通股 2 000 万股为对价，自乙公司取得 A 公司 30%股权，并于当日向 A 公司派出董事，参与 A 公司生产经营决策。当日，甲公司发行股份的市场价格为 5 元/股，另支付中介机构佣金 1 000 万元;A 公司可辨认净资产公

允价值为 30 000 万元，除一项固定资产公允价值为 2 000 万元、账面价值为 800 万元外，

其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。A 公司增值的固定资产原取得成本为 1 600 万元，原预计使用年限为 20 年，自甲公司取得 A 公司股权时起仍可使用 10 年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。

A 公司 20×2 年实现净利润 2 400 万元，假定 A 公司有关损益在年度中均衡实现;20×2

年 4 月至 12 月产生其他综合收益 600 万元。

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甲公司与乙公司及 A 公司在发生该项交易前不存在关联方关系。

 

 

(2)20×3 年 1 月 2 日，甲公司追加购入 A 公司 30%股权并自当日起控制A 公司。购买日，甲公司用作合并对价的是本公司一项土地使用权及一项专利技术。土地使用权和专利技术的原价合计为 6 000 万元，已累计摊销 1 000 万元，公允价值合计为 12 600 万元。

购买日，A 公司可辨认净资产公允价值为 36 000 万元;A 公司所有者权益账面价值为 26 000

万元，具体构成为：股本 6 667 万元、资本公积(资本溢价)4 000 万元、其他综合收益 2 400

万元、盈余公积 6 000 万元、未分配利润 6 933 万元。

甲公司原持有 A 公司 30%股权于购买日的公允价值为 12 600 万元。

(3)20×3 年 6 月 20 日，甲公司将其生产的某产品出售给 A 公司。该产品在甲公司的成

本为 800 万元，销售给 A 公司的售价为 1 200 万元(不含增值税市场价格)。

A 公司将取得的该产品作为管理用固定资产，预计可使用 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。

截至 20×3 年 12 月 31 日，甲公司应收 A 公司上述货款尚未收到。甲公司对 1 年以内应收账款(含应收关联方款项)按照期末余额的 2%计提坏账准备。

甲公司应收 A 公司货款于 20×4 年 3 月收到，A 公司从甲公司购入的产品处于正常使用中。其他资料：

本题不考虑所得税等相关税费。要求：

(1)确定甲公司 20×2 年 4 月 1 日对 A 公司 30%股权投资成本，说明甲公司对该项投资应采用的核算方法及理由，编制与确认该项投资相关的会计分录。

(2)计算甲公司 20×2 年因持有 A 公司 30%股权应确认的投资收益，并编制 20×2 年与调整该项股权投资账面价值相关的会计分录。

(3)确定甲公司合并 A 公司的购买日、企业合并成本及应确认的商誉金额，分别计算甲公司个别财务报表、合并财务报表中因持有 A 公司 60%股权投资应计入损益的金额，确定购买日甲公司个别财务报表中对A 公司 60%股权投资的账面价值并编制购买日甲公司合并A 公司的抵销分录。

(4)编制甲公司 20×3 年合并财务报表时，与 A 公司内部交易相关的抵销分录。

(5)编制甲公司 20×4 年合并财务报表时，与A 公司 20×3 年内部交易相关的抵销分录。

【答案】 (1)

甲公司对 A 公司初始投资成本为 10 000 万元，

该项投资应采用权益法核算，理由是甲公司向 A 公司董事会派出成员，参与其生产经营决策，能够施加重大影响

借：长期股权投资——投资成本 10 000

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贷 ： 股 本 2 000

 

 

资本公积——股本溢价 8 000

借：资本公积——股本溢价 1 000

贷 ： 银 行 存 款 1 000

(2)

甲公司因持有 A 公司股权投资应确认的投资收益=[2 400-(2 000÷10-800÷10)]×9÷ 12×30%=513(万元)。

借：长期股权投资——损益调整 513

——其他综合收益 180

贷 ： 投 资 收 益 513

其 他 综 合 收 益 180

(3)

购买日为 20×3 年 1 月 2 日，

企业合并成本=12 600+12 600=25 200(万元)，

商誉=25 200-36 000×60%=3 600(万元)，

个别财务报表应确认的损益为 7 600 万元。

 

借：长期股权投资	12	600
累计摊销	1	000
贷：无形资产		6 000
营业外收入		7 600

 

合并财务报表应确认的损益=7 600+[12 600-(10 000+693)]+180=9 687(万元)

甲公司在个别财务报表中长期股权投资的账面价值=(10 000+693)+12 600=23 293(万

元)

购买日合并抵销分录：

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54

 

借 ： 股 本 6 667

 

资本公积	14	000(4 000+10 000)
其他综合收益	2	400
盈余公积	6	000
未分配利润	6	933
商誉	3	600
贷：长期股权投资		25 200
少数股东权益		14 400(36 000×40%)
(4)
借：营业收入	1200
贷：营业成本	800

固定资产	4	00
借：固定资产(累计折旧)	20
贷：管理费用		20
借 ： 应 付 账 款 1	200
贷：应收账款	1 2	00
借：应收账款(坏账准备)	24
贷：资产减值损失		24
(5)
借：年初未分配利润	400
贷：固定资产		400
借：固定资产(累计折旧)	20
贷：年初未分配利润		20
借：固定资产(累计折旧)	40
贷：管理费用		40
或：
借：固定资产(累计折旧)		60
贷：年初未分配利润			20
管理费用			40
借：资产减值损失		24
贷：年初未分配利润			24

 

五、特殊交易在合并财务报表中的会计处理

55

55

 

（一）母公司购买子公司少数股东股权（实质上是权益性交易）专题理论讲解部分参见长期股权投资专题

个别财务报表	合并财务报表
自子公司少数股东处新取得的长	①在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日
期股权投资应当按照实际支付的	（或合并日）所确定的净资产价值开始持续计算的金额
价款或公允价值计入长期股权投	反映。
资	②因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持
（特别提示：不属于企业合并）	股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计
	算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表
	中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足
	冲减的，调整留存收益。
	提示：
	a.因控制权未发生改变，商誉只反映原投资部分，新增
	持股比例在合并财务报表中不确认商誉。
	b.与再次购买时可辨认净资产的公允价值无关
	c.合并资产负债表应确认资本公积
	＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购
	买日开始持续计算可辨认净资产份额

 

 

2014 年 B 卷

A 公司于 20×2 年 1 月 1 日与 T 公司共同出资 100 万元投资设立 U 公司，其中 A 公司出资 70 万元，持股比例为 70%；T 公司出资 30 万元，持股比例为 30%。A 公司能够对 U 公司实施控制，对 U 公司的长期股权投资采用成本法核算。A 公司于 20×4 年 1 月 1 日购买了 T 公司持有的 U 公司 30%股权，购买价款为 100 万元。截至 20×3 年 12 月 31 日，U 公司累计实

现留存收益 100 万元，无其他所有者权益变动。20×4 年 1 月 1 日，U 公司可辨认净资产公

允价值为 250 万元。

针对 20×4 年 1 月 1 日购买 U 公司 30%股权的交易，财务总监希望张民对 A 公司在编制其 20×4 年 1 月 1 日合并财务报表时，应如何确定新取得的 U 公司长期股权投资成本与享有

U 公司 30%可辨认净资产份额之间差额的金额，以及应如何对该差额进行会计处理分别提出分析意见。

Based on the information provided in Materials 5（资料（五）），if not consider the rules of CICPA Code of Ethics（《中国注册会计师职业道德守则》），on behalf of Zhang Ming， answer the questions raised by the CFO. （DO not need to consider the impact of related tax and deferred taxation）.

 

1. The difference is （100-200*30%）=40

2. In Company A’s consolidated financial statements as at January 1, 20×4， the difference shall be adjusted in the capital reserve (share premium).If the balance of capital reserve (share premium) is less than the difference， the deficit shall be adjusted in the retained earnings.

注：英文考题自 2015 年后不纳入总分，只是作为附加 5 分的内容。但该知识点需要掌握。

 

（二）本期增加子公司时如何编制合并财务报表具体内容参见企业合并专题讲解

个别财务报表	合并财务报表
作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。	因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资 单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中， 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（借差可能不够冲减）

个别财务报表	合并财务报表
作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。	因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资 单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中， 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（借差可能不够冲减）

 

（三）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资（注意区分：是否为一揽子交易：资本公积或留存收益、其他综合收益）

 

56

56

 

提示：

 

 

①在合并财务报表中，在不丧失控制权的情况下，商誉除了发生减值外，不会因增加或减少投资而改变。

②该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

③剩余股权部分仍构成子公司的投资，不涉及价值的重新调整。

 

2011 年试题

亚新公司 2009 年度部分长期股权投资持股比例变动情况及相关关联交易情况摘录如下：

 

被投资企业	亚新公司持股比例
	2009 年 1 月 1 日	本年增加	本年减少	2009 年 12 月 31 日
B 公司	80%	-	20%	60%

B 公司是亚新公司于2007 年通过非同一控制下企业合并取得的子公司，投资成本为2 200万元，持股比例为 80％，购买日 B 公司可辨认净资产的公允价值总额为 2 600 万元。2009 年

3 月，亚新公司以 580 万元的价格向其他投资者出让其持有的 B 公司的 20％股权，该项交易完成后，亚新公司仍能够控制 B 公司的财务和经营政策。在股权转让日， B 公司自亚新公司取得其 80％股权之日起持续计算的净资产总额为 3 000 万元。亚新公司在其 2009 年度个别财务报表及合并财务报表中就上述股权转让确认了 30 万元的投资收益。亚新公司与 B 公司未发生关联交易。

指出亚新公司与长期股权投资和合并财务报表。(如果涉及)相关的会计处理是否恰当，

并简要说明理由。

答：亚新公司处置 B 公司 20％的股权，亚新公司在其个别财务报表中的账务处理方法正确，但其合并财务报表中的处理不正确。

理由：企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍然保留对被投资单位的控制权，被投资单位仍然为其子公司的情况下，在母公司个别财务报表中应按出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，计入处置当期的投资收益或投资损失；在合并财务报表中，应按处置长期股权投资取得的价款或对价的公允价值与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额，计入资本公积(股本溢价)．资本公积(股本溢价)的余额不足中减的，应当调整留存收益。

亚新公司取得 B 公司 20％股权的成本为 550 万元(2 200÷80％X 20％)，股权转让价款为 580 万元，因此，按股权转让价款大于投资成本的金额 30 万元在其个别财务报表中确认投资收益是正确的。

对于亚新公司的合并财务报表，因 B 公司于股权转让日按其自亚新公司取得其 80％股权之日起连续计算的净资产总额计算的亚新公司转让的 20％股权应享有的净资产金额为

600 万元(3 OOO×20％)，应冲减合并财务报表中资本公积 20 万元(600-580)，而不是确认

57

57

 

投资收益 30 万元。

 

 

（四）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，分两种情况：注：理论部分讲解参见长期股权投资专题内容

1.成本法转换为权益法

因处置投资导致被投资单位的影响能力下降，由控制转为具有重大影响，或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下：

个别财务报表	合并财务报表（一次交易处置子公司）
①应按处置或收回投资的比例结转应终止确	①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价
认的长期股权投资成本。	值，并终止确认少数股东权益（包括属于少
②原投资时点：在此基础上，应当比较剩余	数股东的其他综合收益）的账面价值。
的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计	②对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权
算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产	日的公允价值进行重新计量。
公允价值的份额：	③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价
a.属于投资作价中体现的商誉部分，不调整	值之和，减去按原持股比例计算应享有原有
长期股权投资的账面价值；	子公司自购买日开始持续计算的净资产账面
b.属于投资成本小于应享有被投资单位可辨	价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失
认净资产公允价值份额的，在调整长期股权	控制权当期的投资收益。
投资成本的同时，应调整留存收益。	④与原有子公司股权投资相关的其他综合收
③原投资时点至处置当日之间：对于原取得	益、其他所有者权益变动（资本公积）（被投
投资后转变为权益法核算之间被投资单位实	资单位重新计量设定受益计划净资产或净负
现的净损益中应享有的份额，一方面应调整	债的变动而产生的其他综合收益除外），应当
长期股权投资的账面价值，同时：	在丧失控制权时转为当期投资收益。（个别财
a.对于原取得投资时至处置投资当期期初被	务报表不结转，处置时结转）
投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣	⑤合并报表当期的处置投资收益（合并财务
告发放的现金股利及利润）中应享有的份额，	报表层面）
调整留存收益；	＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价
b.对于处置投资当期期初至处置投资之日被	值）－原有子公司自购买日开始持续计算的
投资单位实现的净损益中享有的份额，调整	可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他
当期损益；	综合收益、其他所有者权益变动×原持股比
c.在被投资单位其他综合收益变动中应享有	例
的份额，在调整长期股权投资账面价值的同
时，应当计入其他综合收益；（注意 2015 年
变化）
d.除净损益、其他综合收益和利润分配以外
的其他原因导致被投资单位其他所有者权益
变动中应享有的份额，在调整长期股权投资
账面价值的同时，应当计入资本公积——其
他资本公积。

2013 年 A 卷

58

58

 

20 x 2 年l 2 月_3 1 日，A 公司以现金 900 万元将其所持 E 公司的 40％股权转让给 Z公司，当日 E 公司可辨认净资产公允价值为 2 200 万元，A 公司所持 E 公司剩余 60％股权的公允价值为 1 500 万元。20 x 2 年 l 2 月 3 1 日，A 公司和 Z 公司分别向 E 公司委派了 1名 董事(E 公司董事会共 2 名董事)。根据 E 公司变更后的章程，E 公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过。E 公司 20 x 1 年实现净利润 200 万元，20 x 2 年 实现净亏损 50 万元，除按净利润的 10％提取盈余公积外，E 公司于 20x1 年和 20 x 2年 均未进行利润分配，并且除净损益的影响外，E 公司也无其他所有者权益的变动。20 x 1 年和 20 x 2 年 A 公司与 E 公司没有任何交易。20 x 2 年 12 月 31 日，A 公司在个别财务报表中将出售上述股权所收到的 900 万元全额冲减了长期股权投资成本，并对剩余的所持 E 公司长期股权投资继续采用成本法核算。在 A 公司 20 x 2 年度合并财务报表中，A 公司继续将 E公司作为子公司纳入合并范围。

假定不考虑其他条件，逐项判断 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果存在不当之处，简要说明理由，并提出恰当的处理意见(不考虑相关税费或递延所得税的影响)。

答案：

A 公司个别财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：收到的 900 万元不应当全额冲减长期股权投资成本，并且由于部分股权转让后，

E 公司成为 A 公司的合营公司，A 公司应当对剩余的所持 E 公司的长期股权投资采用权益法核算。

 

处理意见：A 公司应按处置投资的比例结转终止确认的长期股权投资成本(2 000 万元 x 40％=800 万元)，收到的现金 900 万元大于终止确认长期股权投资成本的部分 1 00 万元确认为投资收益。

对于 E 公司成立后至转变为权益法核算之间实现的净损益，A 公司应按照享有的份额

【(200 万元一 50 万元)×60％=90 万元】调整长期股权投资的账面价值，对于 20 x 1 年

实现的净利润中享有的份额(200 万元×60％=1 20 万元)调整留存收益(其中：盈余公积 12

万元(120 万元×10％=12 万元)，未分配利润 108 万元(1 20 万元一 1 2 万元=108 万元)，对于 20×2 年实现的净亏损中享有的份额(50 万元×60％=30 万元)调整当期损益(投资损失)。

 

A 公司合并财务报表层面的会计处理存在不当之处。

理由：20×2 年 12 月 3 1 日 A 公司和z 公司分别向公司委派了 1 名董事。根据 E 公司变更后的章程，E 公司所有重大财务和经营决策须经全体董事一致同意方可通过，意味着 A公司处置对 E 公司的 40％股权投资后，A 公司丧失了对 E 公司的控制权，E 公司成为 A 公司的合营公司，不应再将其纳入 A 公司的合并范围。

 

59

59

 

处理意见：对 A 公司所持 E 公司剩余 60%应按照其在 20×2 年 12 月 31 日的公允价值

 

 

1 500 万元进行重新计重，处置股权所得对价 900 万元与剩余股权公允价值 1 500 万元之和

(900 万元+1 500 万元=2 400 万元)减去按原持股比例计算应享有 E 公司自成立日开始持续

计算的净资产的份额(2 000 万元+200 万元—50 万元=2 1 50 万元)之间的差额(2400 万元—

21 50 万元=250 万元)，在合并利润表中确认为投资收益 250 万元。

 

2.成本法转公允价值计量：100%（成本法）→10%（金融资产）

 

个别财务报表	合并财务报表
投资企业原持有被投资单位的股份达到控	①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价
制，其后因部分处置等原因导致持股比例下	值，并终止确认少数股东权益（包括属于少
降，不能再对被投资单位实施控制的，应将	数股东的其他综合收益）的账面价值。
剩余股权按金融工具确认和计量准则的要求	②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价
进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股	值之和，减去按原持股比例计算应享有原有
权按公允价值重新计量，公允价值与其账面	子公司自购买日开始持续计算的净资产账面
价值的差额计入当期损益。	价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失
	控制权当期的投资收益。
	③与原有子公司股权投资相关的其他综合收
	益、其他所有者权益变动（资本公积）（被投
	资单位重新计量设定受益计划净资产或净负
	债的变动而产生的其他综合收益除外），应当
	在丧失控制权时转为当期投资收益。（个别财
	务报表不结转，处置时结转）
	④合并报表当期的处置投资收益（合并财务
	报表层面）
	＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价
	值）－原有子公司自购买日开始持续计算的
	可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他
	综合收益、其他所有者权益变动×原持股比
	例

2015 年 A 卷

A 公司于 20×3 年出资 5 000 万元从非关联方购入其所持全资子公司——B 公司全部股

权。于购买日，B 公司可辨认净资产公允价值为 4 500 万元，A 公司在合并财务报表中确认

A 公司于 20×3 年出资 5 000 万元从非关联方购入其所持全资子公司——B 公司全部股

权。于购买日，B 公司可辨认净资产公允价值为 4 500 万元，A 公司在合并财务报表中确认

 

了与 B 公司相关的商誉 500 万元。20×4 年 12 月 31 日，A 公司将所持 B 公司股权的 90%出售给另一非关联方，所得价款为 5 500 万元，剩余 10%股权于丧失控制权日（20×4 年 12月 31 日）公允价值为 600 万元，A 公司将其分类为可供出售金融资产。自 A 公司购买 B 公

司股权日至丧失控制权日，B 公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算累计实现净利润

400 万元，从未进行利润分配，除净利润的影响外，无其他净资产变动。B 公司与A 公司没有任何交易。

司股权日至丧失控制权日，B 公司按购买日可辨认净资产公允价值持续计算累计实现净利润

400 万元，从未进行利润分配，除净利润的影响外，无其他净资产变动。B 公司与A 公司没有任何交易。

 

在 20×4 年度个别财务报表中，A 公司将处置 B 公司股权价款 5 500 万元与所处置长期

60

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股权投资账面价值 4 500 万元（5 000 万元×90%）之间的差额 1 000 万元计入投资收益；

 

 

同时将处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值 600 万元与该剩余股权账面价值 500

万元（5 000 万元×10%）之间的差额 100 万元计入其他综合收益。在 20×4 年度合并财务报表中，A 公司将处置 B 公司股权价款 5 500 万元与处置后的剩余股权于丧失控制权日的公允价值 600 万元之和 6 100 万元，减去 B 公司于该日按购买日可辨认净资产公允价值持续计

算的净资产账面价值 4 900 万元（4 500 万元+400 万元）后的差额 1 200 万元计入投资收益。

判断 A 公司在个别财务报表层面和合并财务报表层面的会计处理是否存在不当之处。如果 存在不当之处，提出恰当的处理意见（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。

答：

（1）个别财务报表层面：存在不当之处。

处理建议：剩余股权于丧失控制权日的公允价值与账面价值的差额 100 万元应当计入投资收益。

合并财务报表层面：存在不当之处。

处理建议：计算投资收益时还应扣除合并财务报表中与 B 公司相关的商誉 500 万元。处置投资收益=5 500 + 600-（4 500 + 400 + 500）= 700（万元）

 

（五）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权（构成“一揽子交易”）

2015 年教材增加

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况，通 常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理：

（一）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。

（二）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。

（三）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。

（四）一项交易单独考虑时是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。

 

提示：一揽子交易的本质特征是：其中的各交易步骤是作为一个整体一并筹划和确定下 来的，旨在实现同一交易目的、互为前提和条件。而非一揽子交易就是说各项交易都是独立的，每一项交易之间都不会有任何关系。

 

一揽子交易会计处理原则：

将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

61

61

 

模拟试题：

 

 

天恒公司出于业务整合，剥离辅业的考虑，于 2015 年与非关联方华晨公司签订不可撤销的转让协议，约定天恒公司向华晨公司转让其持有的 G 公司 60%全部股权，合同对价总额为 2500 万元。考虑到资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定通过多次交易分步处置 G 公司的股权。华晨公司在 2015 年 6 月 30 日先支付 1250 万元，取得了 G 公司 20%股权；在 2016 年 1 月 1 日再支付 1250 万元，以取得 G 公司剩余 40%股权。华晨公司在 2015 年 6月 30 日支付了 1250 万元，同日双方完成股权交割手续及工商变更，当日 G 公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价值为 3000 万元。2016 年 1 月 1 日，G 公司自购买日持续计算的可辨认净资产公允价值为 3500 万元。协议同时约定，2015 年G 公司的相关活动仍然由天恒公司单方面主导，若 G 公司在此期间向股东进行利润分配，则后续 40%股权的购买对价按天恒公司已分得的金额进行相应调减。天恒公司认为该业务属于一揽子交易，因此在编制 2015 年合并报表时将收到的 1250 万元作为预收账款，并按 60%持股比例合并 G 公司。

指出天恒公司相关的会计处理是否存在问题，并简要说明理由。首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：

(1)天恒公司处置 G 公司股权的商业目的是出于业务整合，剥离辅业的考虑；整体来看是处置其持有的 G 公司 60%股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的。

(2)两次交易在同一转让协议中同时约定；第一次交易中 20%股权的对价为 1250 万元，相对于 60%股权的对价总额 2500 万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间 G 公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，并按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

在编制 2015 年合并报表时不将收到的 1250 万元作为预收账款，也不应按照 60%持股比例合并 G 公司。2015 年 G 公司的相关活动仍由天恒公司单方面主导，但华晨公司已取得了

20%股权，因此只能按照 40%的股权比例合并 G 公司。

合并财务报表：分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

合并报表的整体处理效果：第一次

借：银行存款 1250

贷：少数股东权益 600

62

62

 

其他综合收益 650

 

 

第二次因已经丧失控制权，转入投资收益：1250-3500*40%=-150 万

同时将第一次的其他综合收益也转入投资收益，合计转入投资收益金额 500 万元

注意：如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理，（科目是资本公积-股本溢价，而不是其他综合收益）。

特别提示：该知识点教材未涉及个别报表的会计处理，因此不要求掌握。

 

（六）因子公司少数股东增资导致母公司股权被稀释（2015 年教材增加）

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

模拟题：

2×12 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司分别出资 800 万元和 200 万元设立A 公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为 80％和 20％。A 公司为甲公司的子公司。

2×13 年 1 月 1 日，乙公司对 A 公司增资 400 万元，增资后占 A 公司股权比例为 30％。增资完成后，甲公司仍控制 A 公司。

A 公司自成立日至增资前实现净利润 1 000 万元，除此以外，不存在其他影响 A 公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

答案：

甲公司持股比例原为 80％，由于少数股东乙公司增资而变为 70％。增资前，甲公司按照 80％的持股比例享有的 A 公司净资产账面价值为 1 600 万元（2 000×80％）；增资后，甲公司按照 70％持股比例享有的净资产账面价值为 1 680 万元（2 400×70％），两者之间

的差额 80 万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。

 

（七）逆流交易的合并处理（2015 年教材增加）

 

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

情形	发生的未实现内 部交易损益	会计处理
1.顺流交易	母公司向子公司 出售资产	应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”
2.逆流交易	子公司向母公司出售资产	应当按照母公司对该子公司的 分配比例	在“归属于母公司所有者 的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销

模拟试题

B 公司是天恒公司于2010 年通过非同一控制下企业合并取得的子公司，投资成本为2000万元，持股比例为 80％。B 公司 2015 年被认定为高新技术企业，所得税率为 15%(假设双方未来期间可以产生足够的应纳税所得额)。天恒公司本年度向 B 公司采购存货一批，该批存货在 B 公司的账面价值为 800 万元，出售价格为 1000 万元；同时本年度天恒公司还向 B 公司出售不同种类的其他存货一批，账面价值 800 元，出售价格 1200 万元。这两批存货当年均未销售。

天恒公司合并口径会计抵消分录：

 

借：营业收入 1000
贷：营业成本	800
存货	200
借：营业收入	1200
贷：营业成本	800
存货	400

同时，天恒公司按照原存货出售方的所得税税率分别确认了递延所得税资产 30 万元和

100 万，合计 130 万元。

指出天恒公司长期股权投资和合并财务报表(如果涉及)相关的会计处理，并简要说明理由。

【参考答案】

1.在存货逆流交易的抵消处理上，还应抵消少数股东未实现的内部交易损益，即在归属母公司与少数股东之间进行分配。增加一笔调整：

借：少数股东权益 40

贷：少数股东损益 40

天恒公司合并财务报表层面的递延所得税会计处理存在不当之处。相关内部交易形成的存货应按照买方的所得税税率计算递延所得税资产。

应计算的递延所得税资产=200×25％+ 400×15％=110 万元。

提示：顺流交易形成的未实现内部交易损益无需在母公司与少数股东之间分配。

 

（八）其他特殊交易

对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。

例如：

①母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。

 

②再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。2012 年 B 卷

2012 年初，健康公司从下属公司甲公司采购药品，向甲公司签发了一张商业承兑汇票。甲公司随即将商业承兑汇票向银行办理了贴现。

假定不考虑《中国注册会计师职业道德守则》有关独立性的规定，代王新逐项回答财务人员提出的问题。(本题无需编写会计分录)

财务人员希望王新就上述贴现业务如何在健康公司合并现金流量表中列示提出分析意见。

答案：应该将商业承兑汇票贴现时取得的现金作为合并现金流量表筹资活动的现金流入。从整个合并会计报表的主体来看，交易只是商品从一个仓库转移到另外一个仓库，并未实现 真正的交易，此时用签发的应付票据去贴现，使得应付票据的债权人变成了银行，产生了非 商品销售的现金流入，实质上是向银行借款。

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