房产税计税原值的确认及新旧政策衔接(2)

　　《企业会计制度》规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”《小企业会计制度》规定：“企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产核算；待该项土地开发时再将其账面价值转入相关在建工程。”

　　从上述规定可以看出，执行《企业会计制度》和《小企业会计制度》(以下合并简称“会计制度”)的纳税人，在会计核算时应当将地价计入房产原值。需要说明的是，对于土地面积大于房屋实际占地面积的部分，会计制度并未明确要求将这部分“空地”的价值计入房产原值，因此，纳税人在进行会计核算时具有一定的自由裁量权。财税[2010]121号文件下发后，执行会计制度的纳税人在申报缴纳房产税时，应当根据会计与税法的差异，相应对房产计税原值进行调增或调减。

　　例3：C公司是执行会计制度的企业。C公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积和占地面积均为1000平米。C公司会计核算时将房屋实际占地面积所对应的地价计入房产原值，即计入房产原值的地价为60万元(1000÷10000×600)，其余540万元(600－60)地价计入“无形资产”。

　　从例1的计算结果可知，C公司计入房产计税原值的地价应为120万元，因此，C公司在申报缴纳房产税时，应当相应调增房产计税原值60万元(120－60)。

　　例4：假设在例3中，C公司会计核算时将地价全部计入房产原值，即计入房产原值的地价为600万元。

　　对于纳税人会计核算时计入房产原值的地价，超过财税[2010]121号文件规定标准的部分，在申报缴纳房产税时应当准予调减。本例C公司在在申报缴纳房产税时，应当相应调减房产计税原值480万元(600－120)。

　　例5：D公司是执行会计制度的企业。D公司土地总面积为10000平方米，取得土地使用权支付的价款以及开发土地发生的成本费用总额为600万元，2010年底房屋总建筑面积为6000平米，房屋总占地面积为3000平方米。D公司会计核算时将房屋实际占地面积所对应的地价计入房产原值，即计入房产原值的地价为180万元(3000÷10000×600)，其余420万元(600－180)地价计入“无形资产”。

　　从例2的计算结果可知，D公司地价款600万元应当全部计入房产计税原值，因此，C公司在申报缴纳房产税时，应当相应调增房产计税原值420万元(600－180)。

　　例6：假设在例5中，D公司会计核算时将地价全部计入房产原值，即计入房产原值的地价为600万元。

　　因为D公司会计核算时已经将地价全部计入房产原值，所以D公司在申报缴纳房产税时，不需要对房产计税原值进行调整。

　　(二)执行新《企业会计准则》的纳税人

　　《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南指出：“自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理；外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产；企业(房地产开发)取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。”

　　《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南指出：“首次执行日之前已计入在建工程和固定资产的土地使用权，符合《企业会计准则第6号——无形资产》的规定应当单独确认为无形资产的，首次执行日应当进行重分类，将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，作为土地使用权的认定成本，按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定处理。”

　　从以上规定可以看出，除“房地产企业开发商品房”以及“外购不动产支付的价款难以在建筑物与土地使用权之间进行合理分配的”以外，执行新《企业会计准则》的纳税人应当将土地使用权单独计价(注：单独计入“无形资产”或者“投资性房地产”)，而不计入房产原值。原来执行会计制度的企业将地价合并计入房产原值的，在首次执行新《企业会计准则》时，还应将归属于土地使用权的部分从原资产账面价值中分离，并单独计价。财税[2010]121号文件下发后，执行新《企业会计准则》的纳税人未将地价款计入房产原值的，在申报缴纳房产税时，应当根据财税[2010]121号文件的规定相应调增房产计税原值。