税务总局29号公告真的能做到避税吗？

2014年5月23日，2013年度汇算清缴工作接近尾声，国家税务总局发布了2014年第29号公告《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》。但凡是公告名称有“所得税”、“若干问题”等字眼的，该公告应该属于该年度很重要总局的规范性文件，值得财税从业人员认真学习、学习、在学习。网络财税世界热闹非凡，各种解读纷纷浮出水面，由于工作关系，笔者熬过了魔鬼5月后稍事休整，认真学习29号文和各种解读?其中关于第二条理解争议多，甚至有财税专业人士得出可能会导致实务中出现大量的避税行为。下面我们通过实例分析，看看会不会出现避税行为。　　29号公告第二条规定原文如下：　　（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。　　（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。　　很显然，企业接收股东划入资产行为，税收处理由企业和股东之间的意愿确定，既可以作为股东的资本性投入，接收的资产不作为企业的收入总额；也可以作为正常的商业交易行为处理，接收的资产作为企业的收入总额。作为标的物的资产，无论采用何种税务处理，均按照公允价值确定该项资产的计税基础。　　问题在于，股东是否能够通过划入资产行为，将资产通过被投资企业这一根“导管”，从股东转移给其他股东不被课税，从而达到不合理规避税收的目的呢？下面请看案例分析　　案例.甲公司有两个企业股东A和B，各投资500万，各占50%。假设A股东将1000万货币资金划入给甲公司，双方约定不做增资处理，只增加甲公司的资本公积--资本溢价。并按照29号公告第二条第一款的规定，企业接收股东划入资产，约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额。　　甲公司接收A股东1000万元货币资金后，甲公司账面上增加货币资金1000万元，所有者权益中资本公积--资本溢价增加1000万元。之后，甲公司决定将资本公积账户中的资本溢价1000万元转增资本，变更后，股东A、B各持有甲公司股权1000万元，各占50%。　　表面看，通过上述的运作，A股东成功将500万元资产转移给B股东，而不被课税。上述运作，是否损害国家税收利益呢？　　在划拨前，股东A、B持有甲公司的投资成本均为500万元，计税基础也是500万元，资本划入行为实施后，股东A持有甲公司的投资成本1500万元，计税基础1500万元股东 B持有甲公司的投资成本500万元，计税基础500万元。　　资本溢价转增资本后，是否会改变股东A、B对甲公司的投资成本和计税基础呢？会计处理上，资本溢价转增股本其实质是将资本公积转入股本账户，属于所有者权益内部结转，不会增加股东的所有者权益，股东A、B的投资成本不变，依然是1500万和500万元。所得税处理上，国税函[2010]79号明确规定被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础，股东A、B对甲公司投资的计税基础也不变，依然是1500万和500万元。未来股东A、B处置其持有的股权时，并不能因此而较少应纳税所得额，不会损害国家的税收利益，除非股东A、B的税收待遇不同。下面以股权出售为例分析。　　假设划拨后股东A、B将持有的甲公司股权出售，价格均为2000万元。股东A账面的投资收益为500万元，应纳税所得额也为500万元；股东B账面的投资收益1500万元，应纳税所得额也为1500万元。应纳税所得额合计为2000万元。　　假设划拨前股东A、B将持有的甲公司股权出售，价格均为1500万元。股东A账面的投资收益为1000万元，应纳税所得额也为1000万元；股东B账面的投资收益1000万元，应纳税所得额也为1000万元。应纳税所得额合计为2000万元。　　从上述分析可以看出，股东A、B并不能通过划拨行为减少总体的应纳税所得额，股东A减少应纳税所得额，是以增加股东B等量应纳税所得额为代价，整体来说并未损害国家的税收利益，除非股东B的所得税待遇比股东A更为优惠，比如股东B处于免税期。