新企业所得税法对非居民企业纳税的影响

　　随着改革开放的不断深化和市场经济的蓬勃发展，外国企业等非公有制企业越来越成为我国市场主体的重要组成部分。新企业所得税的突出变革之一就是将原来《外国企业和外商投资企业所得税法》中界定的外国企业重新归类为非居民企业，并对相应的税种要素进行了修改。同时，新税法的颁布废除了国税发[2003]28号文、国税发[1996]165号文、国税函[2004]568号文等一系列对外国企业纳税具有基础性指导作用的文件。因此，就新企业所得税法对非居民企业纳税的影响进行梳理是十分必要的。

　　一、新税法补充和完善了机构、场所的界定

　　新企业所得税法对机构、场所的界定主要有以下几个变化：一是强调其所指机构、场所的性质，即必须从事生产经营活动；二是指出为总公司提供服务的代表处亦属于办事机构；三是规定农场也属于机构、场所，并给出了农场的具体定义；四是明确提供劳务活动的场所的劳务种类；五是加了入补充说明条款。

　　原《外国企业和外商投资企业所得税法实施细则》第三条第二款规定：税法第二条第二款所说的机构、场所，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人。

　　根据《中国人民共和国企业所得税法》第二条和《实施条例》第五条的规定，企业分为居民企业和非居民企业。非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。企业所得税法所称的外国企业在中国境内设立的从事生产经营活动的机构、场所，包括以下五类：（1）管理机构、营业机构、办事机构。其中办事机构是指外国企业在我国境内设立的从事联络和宣传等活动的机构，如为总公司开拓中国市场进行调查和宣传等工作的代表处；（2）工厂、农场、开采自然资源的场所。这三类场所属于企业开展生产经营活动的场所。其中新增了农场一项，并采取广义概念，即包括农场、林场、牧场、渔场等农业生产经营活动的场所；（3）提供劳务的场所。新税法进一步明确了具体的业务范围：包括从事交通运输、仓储租赁、咨询经纪、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动；（4）从事建筑、安装、装配、修理、勘探等工程作业的场所。包括建筑工地、港口码头、地质勘探场地等工程作业场所；（5）其他从事生产经营活动的机构、场所。第（5）条补充了前面四条未能说明和包括的从事生产经营的机构、场所的类型。

　　二、新税法细化和单独归类了营业代理人的定义

　　在新企业所得税法中，考虑到营业代理人的特殊性，即无需像机构、场所一样在中国境内依照法定程序登记成立，营业代理人独立出来单列一款，不再属于机构、场所，但视同机构、场所处理。同时明确了单位和个人均可作为营业代理人、代理活动必须是经常性行为以及代理活动的实质胜于形式等原则。

　　原《外国企业和外商投资所得税法实施细则》第四条规定：营业代理人是指受外国企业委托代理，从事经营的公司、企业和其他经济组织或者个人，包括经常代表委托人接洽采购业务，并签订购货合同，代为采购商品；与委托人签订代理协议或者合同，经常储存属于委托人的产品或者商品，并代表委托人向他人交付其产品或者商品；有权经常代表委托人签订销货合同或者接受订货。

　　新企业所得税法要求营业代理人视同机构、场所处理时应同时具备三个主要条件是：（1）受托的营业代理人必须与外国企业签订委托代理类协议，受托方包括中国境内的单位和个人；（2）代理活动必须是经常性的行为。所谓经常，即不是偶然发生的，也不是短期发生的，而是固定的、长期发生的行为；（3）进行了具体的代理活动。包括代表委托人与他人签订协议或者合同、储存属于委托人的产品或者商品、代表委托人向他人交付其产品或者商品。同时应注意的是只要上述代理活动经常性发生了，即使营业代理人和委托人之间没有签订书面的委托代理合同，也应认定其存在法律上的代理人和被代理人的关系。

　　三、新税法重新制定了对非居民企业的征税方法

　　（一）新企业所得税法与旧税法相比的主要变化

　　新企业所得税法对原有外国企业的征税方法做出了较大的调整，具体变化有如下几点：